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稅收籌劃

代收費用計入房價進行籌劃其實是個餿主意

出處：法律顧問網·涉外11chelsea.com 時間：2011/10/3 20:40:26

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕048號）規定："對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20％扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。"基于上述的規定，便有所謂的納稅籌劃專家設想：將代收費并入房價進行籌劃可以在相當程度上降低土地增值稅稅負。
    從理論上講，如果土地增值稅的應稅收入為X，扣除項目金額為Y，代收費用為Z，土地增產增值稅稅率為T，速算扣除系數為P，那么，考慮到代收費用為Z和速算扣除系數P始終為正數，即Z×P始終大于0，因而下列公式也就永遠成立：
    ［（X＋Z）－（Y＋Z）］×T－（Y＋Z）×P＜（X－Y）×T－Y×P
    此公式的含義即是：將代收費用并入房價時所承擔的土地增值稅永遠少于未將代收費用并入房價時所需承擔的土地增值稅。
    因此，如果僅從土地增值稅籌劃的角度考慮，將代收費并入房價進行籌劃是可行的。但是，單純地降低土地增值稅稅負并不意味著納稅人可以成功地實施了納稅籌劃，因為納稅籌劃在更多的時候需要納稅人從企業整體利益考慮。即便企業的總體稅收負擔有所增加，但只要企業整體利益最大，那么其籌劃方案仍然是納稅人的最佳選擇。因此，在確實可以將代收費用計入房價實施土地增值稅籌劃之后，我們還需要考慮納稅人實施這種籌劃方法時，其他稅種負擔的增減變化情況，特別是企業整體利益的增減變化情況。那么，當納稅人將代收費用計入房價后，企業其他稅種負擔以及總體利益的增減變化情況又會發生怎樣的變化呢？為了說明這個問題，我們不妨舉例進行分析。
    ［例］甲房地產開發企業擬開發一棟普通商品住宅，已知取得土地使用權的成本費用為5000萬元，預計房地產開發成本8000萬元，期間費用4000萬元，其中包括銀行利息。當地政府規定的期間費用按照土地成本與開發成本之和的10%計算扣除。建成后預計銷售收入28500萬元，需要代收的費用為3000萬元，其中房屋維修基金1000萬元。另外，當地適用的城建稅稅率為7%，地方教育費附加征收率為2%。
    對于甲企業來說，可以選擇以下幾種納稅方案：
    一、不進行任何納稅籌劃
    如果甲企業不進行任何的稅收籌劃，那么，其稅收負擔情況如下：
    1.營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加。
    《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。”
    《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）第十三條進一步明確：“條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；（三）所收款項全額上繳財政。”
    《國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業稅問題的通知》（國稅發[2004]69號）規定："住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。"
    根據上述的幾項規定，此時，甲企業應當繳納的營業稅等稅費為：
    應交稅費＝（28500＋3000－1000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1708（萬元）
    2.印花稅。
    按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則的規定，印花稅只就應稅合同或者合同性憑證繳納印花稅。而房地產開發企業因為是代其他單位和部門收取費用的，并且其他單位和與購房人之間會簽訂合同，因而房地產開發企業通常都只需要就房地產銷售收入部分計處繳納印花稅。
    應繳印花稅＝28500×0.5&permil;＝14.25（萬元）
    3.土地增值稅。
    扣除項目金額＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1708＝18608（萬元）
    增值額＝28500－18608＝9892（萬元）
    增值率＝9892÷18608×100%＝53.16%
    應交土地增值稅＝9892×40%－18608×5%＝3026.4（萬元）
    4.企業所得稅。
    應納稅所得額＝28500－5000－8000－4000－1708－14.25－3026.4＝6751.35（萬元）
    應納稅款＝6751.35×25%＝1687.8375（萬元）
    5.總體稅負與稅后收益。
    總體稅負＝1708＋14.25＋3026.4＋1687.8375＝6436.4875（萬元）
    稅后收益＝28500－5000－8000－4000－6436.4875＝5063.5125（萬元）
    二、將代收費用全部計入房價
    如果甲選擇采取將代收費用計入房價的方法進行納稅籌劃，那么，其稅收負擔與稅后收益情況如下：
    1.營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加。
    財稅[1995]048號文的規定是：“如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅”。那么“計入房價需”是什么含義呢？或者說“計入房價”都有什么要求呢？財稅字[1995]048號文并未作明確規定。不過，按照《國家稅務總局關于印發（房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法）的通知》（國稅發[2009]31號）第五條的規定，企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。從這幾個文件可以看出，計入房價應當至少包含了這幾個形式要件：其一，代收費用必須作為房價的組成部分，而作為房價的組成部分的外在表現就是將代收費用開進房地產銷售發票。其二，在會計上，納稅人必須將代收費用作為房地產銷售收入核算。我們還必須強調，雖然國稅發[2004]69號文明確規定，房地產開發企業代收的房屋維修基金不征收營業稅，但由于《營業稅暫行條例實施細則》）第十三條強調了不征稅的代收費用必須滿足三個條件，其中的一個重要條件之一就是必須開具省級以上財政部門印制的財政票據，因而，一旦房地產開發企業將房屋維修基金納入發票金額了，那么就必須計算繳納營業稅。基于這樣的規定和分析，納稅人采取將代收費用計入房價必須需要計算繳納營業稅、城建稅等相關稅費了。因而：
    應交稅費＝（28500＋3000）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1764（萬元）
    2.印花稅。
    既然房地產開發企業已經將代收費用計入了房價，并且從分析知道，計入房價就意味著代收費用金額須在發票中體現，因而代收費用也必須計算繳納印花稅，因而：
    應繳印花稅＝（28500＋3000）×0.5&permil;＝15.75（萬元）
    3.土地增值稅。
    按照財稅字〔1995〕048號文的規定，如果納稅人將代收費用計入房價向購房者一并收入，那么在將代收費用作為房地產銷售收入的同時，也可以作為扣除項目金額予以扣除，但是代收費用不能作為加計扣除的基數。因而：
    扣除項目金額＝5000＋8000＋3000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1764＝21664（萬元）
    增值額＝28500＋3000－21664＝9836（萬元）
    增值率＝9836÷21664×100%＝45.4%
    應交土地增值稅＝9836×30%＝2950.8（萬元）
    4.企業所得稅。
    應納稅所得額＝28500＋3000－5000－8000－4000－3000－1764－15.75－2950.8＝6769.45（萬元）
    應納稅款＝6769.45×25%＝1692.3625（萬元）
    5.總體稅負與稅后收益。
    總體稅負＝1764＋15.75＋2950.8＋1692.3625＝6422.9125（萬元）
    稅后收益＝28500＋3000－3000－5000－8000－4000－6422.9125＝5077.0875（萬元）
    三、將代收費轉換為代理收費籌劃
    除了上述幾種納稅方案之外，房地產開發企業還可以將代收費用轉換為代理收費。一旦轉換成功，那么，納稅人的稅收負擔情況如下：
    1.營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加。
    《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發〔1993〕149號）規定：“代理業，是指代委托人辦理受托事項的業務，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務、其他代理服務。”并規定：“其他代理服務，是指受托辦理上列事項以外的其他事項的業務。”對于代理業，除特殊規定之外，僅就納稅人取得代理服務收入全部價款和價外費用計算繳納營業稅。進一步講，對于代理業，其計稅營業額并不包括納稅人代理其他單位或者個人收取的款項本身。
    當然，代理收費應當具備下列條件：其一，代理方應當具有合格的經營范圍，即具體代理從業資格，包括從事代理業務的行為能力和權利能力。具體到代收費用方面，一般是指房地產開發企業的生產經營范圍具有代理收費生產經營業務；其二，代理方與被代理方應當簽訂有代理合同，這是代理的形式要件；其三，代理方應當以被代理的名義收取費用，這是代理的實質要件，包括使用被代理方的票據；其四，與代收費相關的權利與義務均由被代理方承擔，特別是由被代理方承擔相應的法律責任。我們需要強調的是，代理收費可以是有償的，也可以是無償的，也就是說代理收費并不必須是有償。
    基于上述政策的規定，房地產開發企業為避免代收費用被稅務機關作為代收費用征收營業稅，也就可以將代收費用轉換為代理收費，進而只需要就代理手續費收入按照"服務業——代理業"計算繳納營業稅了。就目前而言，房地產開發企業所代理的收費項目基本是無償的，因而基本上不用繳納營業稅。因而：
    應交稅費＝28500×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝1596萬元
    2.印花稅
    目前，代理合同不屬于印花稅的征稅范疇，因而：
    應繳印花稅＝28500×0.5&permil;＝14.25（萬元）
    3.土地增值稅。
    扣除項目金額＝5000＋8000＋（5000＋8000）×20%＋（5000＋8000）×10%＋1596＝18496（萬元）
    增值額＝28500－18496＝10004（萬元）
    增值率＝10004÷18496×100%＝54.08%
    應交土地增值稅＝10004×40%－18496×5%＝3076.8（萬元）
    4.企業所得稅。
    應納稅所得額＝28500－5000－8000－4000－1596－14.25－3076.8＝6812.95（萬元）
    應納稅款＝6812.95×25＝1703.2375（萬元）
    5.總體稅負與稅后收益。
    總體稅負＝1596＋14.25＋3076.8＋1703.2375＝6390.2875（萬元）
    稅后收益＝28500－5000－8000－4000－6390.2875＝5109.7125（萬元）
    四、三種方案下的稅收負擔與收益比較。
    未進行任何稅收籌劃時，甲企業所繳納的全部稅款總額為6436.4875萬元，稅后收益為5063.5125萬元；將代收費用計入房價時所繳納的全部稅款為6422.9125萬元，稅后收益為5077.0875萬元；而將代收費用轉換為代理收費時所繳納的全部稅款為6390.2875萬元，稅后收益為5109.7125萬元。
    根據上文的分析可以發現，甲企業在未進行任何籌劃時，轉讓房產的增值稅率達到了53.16%，而將代收費用計入房價后，增值率下降為45.4%，這也意味著甲企業通過納稅籌劃降低土地增值稅的適用稅率等級，也就意味著土地增值稅負擔出現了大幅度下降，下降額度達到了75.6萬元（3026.4－2950.8），但是企業的整體稅收負擔卻僅僅下降了13.575萬元（6436.4875－6422.9125）。這也意味著納稅籌劃減少的土地增值稅稅負遠小于增加的其他稅種的稅負。
    實際上，如果讀者有興趣，將本案中的銷售價格調整為27000萬元，使得轉讓甲企業的土地增值稅稅率不發生級距的變化，那么就可發現，將代收費用計入房價進行籌劃的整體稅收負擔將會高出未籌劃時的稅收負擔。
    因而，我們說，將代收費用計入房價進行納稅籌劃其實是個餿主意，對納稅人來說，并不值得學習和借鑒。

   來源：中國稅務網  作者：胡俊坤

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