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房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳與土地增值稅清算的差異

為加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理，今年國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）和《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）。對(duì)房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅匯算和土地增值稅清算分別提出了要求，盡管這兩個(gè)稅種都是以所得額為計(jì)稅依據(jù)，但二者仍存在明顯差異。

　　差異一：匯（清）算時(shí)間不同房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收，實(shí)行年中預(yù)繳、年終匯算清繳的方式，即每年匯算一次，不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工，每年均按開發(fā)產(chǎn)品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項(xiàng)目后的應(yīng)納稅所得額征稅。而土地增值稅清算則采取項(xiàng)目清算，只有項(xiàng)目到達(dá)清算條件才清算，按收入減扣除項(xiàng)目后的增值額征稅。一般是在開發(fā)項(xiàng)目完工且銷售達(dá)到一定比例后進(jìn)行清算，項(xiàng)目開發(fā)銷售時(shí)間長，則清算時(shí)間跨度長。項(xiàng)目開發(fā)銷售時(shí)間短，則清算時(shí)間跨度短。

　　國稅發(fā)[2009]91號(hào)文件第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

　　2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

　　3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　第十條又規(guī)定，對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

　　1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

　　2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；

　　3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

　　4.省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　差異二：成本項(xiàng)目計(jì)算不同在計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品的單位成本時(shí)，企業(yè)所得稅匯算要求按6項(xiàng)原則細(xì)分核算成本項(xiàng)目。國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第二十六條規(guī)定，成本對(duì)象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)，而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則包括可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則。

　　而土地增值稅在清算時(shí)，只要求按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩個(gè)項(xiàng)目分開清算。國稅發(fā)[2006]187號(hào)文件第一條規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

　　差異三：扣除項(xiàng)目存在差異房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目時(shí)，主要包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他合理非支出等內(nèi)容。而土地增值稅扣除項(xiàng)目則包括支付土地價(jià)款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、稅金和加計(jì)扣除等內(nèi)容。

　　在土地增值稅扣除項(xiàng)目中，與企業(yè)所得稅不同的地方，表現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）上，它不是按實(shí)際發(fā)生數(shù)額扣除，而是按一定比例計(jì)算扣除（10%以內(nèi)）。加計(jì)扣除部分，也不是按實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，而是按土地成本和開發(fā)成本合計(jì)數(shù)的20%計(jì)算扣除。除此以外，房地產(chǎn)開發(fā)成本是以實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用扣除，要求取得合法有效憑證。

　　在企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本中，可以按照稅法規(guī)定計(jì)算預(yù)提部分費(fèi)用。

　　國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)是實(shí)際發(fā)生的成本，即：

　　1.出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。

　　2.公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　3.應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

　　差異四：利息費(fèi)用存在差異在企業(yè)所得稅匯算中，計(jì)算借款利息時(shí)，分為資本化和費(fèi)用化兩種處理方式，即企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。而土地增值稅清算中，利息支出只能單獨(dú)計(jì)算扣除，企業(yè)要將計(jì)入成本中的利息費(fèi)用從成本中剔除，與計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用合并計(jì)算扣除。利息費(fèi)用符合一定條件的，可以選擇據(jù)實(shí)扣除；不符合條件的，也可以選擇計(jì)算扣除。

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三項(xiàng)規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按土地成本和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫�息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地成本和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。